Parecer Normativo nº 1, de 29 de Julho de 2011
- DOU de 09.08.2011 -
As diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado decorrentes
do disposto no § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, com as alterações
introduzidas pela Lei nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009, não
terão efeitos para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL
da pessoa jurídica sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins
tributários, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de
2007.
Dúvidas têm sido suscitadas no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB) acerca da dedutibilidade da depreciação de bens do ativo após a entrada em
vigor do Regime Tributário de Transição (RTT), de que trata o art. 15 da Lei nº
11.941, de 27 de maio de 2009.
2. A dúvida decorre, principalmente, das alterações nos critérios adotados para
fins de cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado, provocadas
principalmente pela inclusão do § 3º do art.
183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das S.A.), pela Lei nº
11.638, de 28 de dezembro de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009.
3. Há quem sustente a ideia de que as alterações introduzidas na Lei nº 6.404,
de 1976, supracitadas, não poderiam ter efeitos fiscais, tendo em vista o
disposto no art. 15 da Lei nº 11.941, de 2009, uma vez que o RTT buscaria a
neutralidade tributária:
"Art. 15. Fica instituído o Regime Tributário de Transição - RTT de apuração do
lucro real, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007,
e pelos arts. 37 e 38 desta Lei.
§ 1o O RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos
tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade
tributária." (grifos não são do original)
4. Por outro lado, há os que defendem que a revisão dos critérios para
determinação da vida útil estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e
amortização não seria hipótese de adoção de novos métodos e critérios contábeis
e, portanto, não caberia a supracitada neutralidade.
5. Esclareça-se, inicialmente, que para fins de apuração do imposto sobre a
renda pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, a legislação
tributária determina que o lucro líquido do exercício deve ser apurado com
observância das disposições da Lei nº 6.404, de 1976, conforme expressamente
previsto no inciso XI do art. 67 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de
1977.
6. O lucro líquido, por sua vez, é definido pelo art. 248 do Decreto nº 3.000,
de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda (RIR/1999), que assim
dispõe:
"Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro
operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das
participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei
comercial (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art.6º, § 1º, Lei nº 7.450, de 1985,
art.18, e Lei nº 9.249, de 1995, art.4º)."
7. Uma vez determinado o lucro líquido, partindo-se da lei comercial, obtém-se o
lucro real após os ajustes de adições, exclusões ou compensações, de acordo com
o previsto no art. 247 do RIR/1999:
"Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto
(Decreto-lei nº 1.598, de 1977, art. 6º). (grifos não são do original)
§ 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de
cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais
(Lei nº 8.981, de 1995, art.37, §1º)."
8. Com relação à dedutibilidade da depreciação de bens do ativo, o art. 305 do
RIR/1999 esclarece que:
"Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de
apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo
resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei nº
4.506, de 1964, art. 57)." 9. O art. 307 do RIR/1999 trata dos bens passíveis de
serem objeto de depreciação, enquanto que o art. 309 trata da quota de
depreciação:
"Art. 309. A quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou
despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de
depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis (Lei nº 4.506, de
1964, art. 57, § 1º)." (grifos não são do original)
10. Ressalte-se que o RIR/1999 determina que a quota de depreciação a ser
considerada como custo ou despesa deve ser aquela registrada na escrituração.
11. A taxa anual de depreciação deve ser fixada em função do prazo durante o
qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção
de seus rendimentos, conforme preceitua o art. 310 do RIR/1999:
"Art. 310. A taxa anual de depreciação será fixada em função do prazo durante o
qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção
de seus rendimentos (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 2º).
§ 1º A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente o prazo de vida
útil admissível, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem,
ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente
adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que faça a prova dessa
adequação, quando adotar taxa diferente (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57, § 3º)."
12. A Instrução Normativa SRF nº 162, de 31 de dezembro de 1998, definiu a quota
de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo
ou despesa operacional, a partir da aplicação de taxas de depreciação para
diferentes tipos de bens constantes em seu Anexo I.
13. Conforme o § 1º do art. 310 do RIR/1999, caso o contribuinte utilize taxa de
depreciação diferente daquela prevista na Instrução Normativa SRF nº 162, de
1998, deverá fazer prova de sua adequação. Por esse motivo, via de regra, o
contribuinte utilizava para o cálculo dos encargos de depreciação as taxas
especificadas pela RFB.
14. Porém, a contabilidade brasileira sofreu inúmeras modificações a partir do
início de 2008. A Lei nº 6.404, de 1976, parâmetro básico para a contabilidade
no Brasil, no processo deaproximar os registros contábeis brasileiros às regras
definidas na contabilidade internacional, foi profundamente modificada pela Lei
nº 11.638, de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009.
15. Entre as alterações acima citadas, houve a inclusão do § 3º ao art. 183 da
Lei nº 6.404, de 1976, nos seguintes termos:
"Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
(...)
§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos
valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de que sejam:
(...)
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida
útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização."
16. Até dezembro de 2007, a regra de registro da depreciação limitava-se ao
disposto no § 2º do art. 183, que estabelecia que a diminuição do valor dos
elementos do ativo imobilizado seria registrada periodicamente nas contas de
depreciação, quando correspondesse à perda do valor dos direitos que têm por
objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da
natureza ou obsolescência.
17. Com a introdução do § 3º no art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, a
contabilidade estabeleceu um novo tratamento para a depreciação com base em sua
"vida útil econômica estimada".
O Pronunciamento Técnico nº 27, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), que trata do ativo imobilizado, define a vida útil para fins contábeis
como "o período de tempo durante o qual a entidade espera utilizar o ativo; ou o
número de unidades de produção
ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter pela utilização do
ativo".
18. Conforme a nova regra contábil, a empresa deve avaliar o período de tempo em
que pretende manter o bem e estimar o seu valor residual para obter a taxa de
depreciação.
19. Em que pese a norma tributária definir que a taxa de depreciação deve ser
avaliada em função do prazo durante o qual se possa esperar a "utilização
econômica do bem", essa avaliação está relacionada essencialmente com o desgaste
físico do bem. Já o novo critério adotado pela contabilidade tem como base o
tempo em que o bem gerará benefícios econômicos para a empresa.
20. Outra diferença verificada refere-se ao valor do bem que estará sujeito à
aplicação da taxa de depreciação. Na regra tributária, conforme art. 309 do
RIR/1999, a despesa deve ser calculada mediante a aplicação da taxa de
depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis, portanto, o valor
depreciável é igual ao valor do ativo. A regra contábil exige a atribuição de
valor residual para o bem, consequentemente, seu valor depreciável é determinado
após a dedução de seu valor residual.
21. Observe-se que o RTT, opcional para os anos de 2008 e 2009, passou a ser
obrigatório a partir de 2010 (pelo menos enquanto não for publicada norma que
discipline os efeitos tributários decorrentes das alterações dos novos métodos e
critérios contábeis introduzidos na Lei nº 6.404, de 1976, pela Lei nº 11.638,
de 2007, e pela Lei nº 11.941, de 2009).
22. A sujeição ao RTT representa uma espécie de "âncora" na legislação fiscal
vigente em 31 de dezembro de 2007, em função do disposto no art. 16 da Lei nº
11.941, de 2009, transcrito abaixo:
"Art. 16. As alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de
2007, e pelos arts. 37 e 38 desta Lei que modifiquem o critério de
reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro
líquido do exercício definido no art. 191 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976, não terão efeitos para fins de apuração do lucro real da pessoa jurídica
sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e
critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007." (grifos não são do
original)
23. Ressalte-se que o disposto no art. 16 da Lei nº 11.941, de 2009, corrobora o
entendimento de que se deve buscar a neutralidade tributária durante o período
de sujeição ao RTT, seja ele facultativo ou obrigatório. Dessa forma, os ajustes
no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado determinados pelo § 3º do
art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, não devem gerar efeitos para fins de apuração
do lucro real da pessoa jurídica sujeita ao RTT.
24. E qual a maneira de neutralizar esses efeitos?
25. A primeira ideia que surge é a de fazer um ajuste de exclusão no Livro de
Apuração do Lucro Real (Lalur). Entretanto, conforme o art. 247 do RIR/1999
anteriormente citado, as exclusões precisam estar prescritas ou autorizadas na
legislação tributária, o que não é o caso da situação ora em análise.
26. Encontra-se a resposta por meio da Instrução Normativa RFB nº 949, de 16 de
junho de 2009, que regulamenta o RTT e instituiu o Controle Fiscal Contábil de
Transição (Fcont). Importante destacar o disposto em seu art. 3º:
"Art. 3º A pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilização
de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação
tributária, baseada nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007,
nos termos do art. 2º, deverá:
I - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar, em sua
escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto sobre a Renda,
deduzido das participações;
II - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação
tributária, a que se refere o art. 2º, para apurar o resultado do período, para
fins fiscais;
III - determinar a diferença entre os valores apurados nos incisos I e II; e
IV - ajustar, exclusivamente no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), o
resultado do período, apurado nos termos do inciso I, pela diferença apurada no
inciso III.
§ 1º Para a realização do ajuste específico, de que trata o inciso IV do caput,
deverá ser mantido o controle definido nos arts. 7º a 9º.
§ 2º O ajuste específico no LALUR, referido no inciso IV, não dispensa a
realização dos demais ajustes de adição e exclusão, prescritos ou autorizados
pela legislação tributária em vigor, para apuração da base de cálculo do imposto
§ 3º Os demais ajustes a que se refere o § 2º devem ser realizados com base nos
valores mantidos nos registros do controle previsto nos arts. 7º a 9º." (grifos
não são do original)
27. O contribuinte sujeito ao RTT, portanto, primeiramente deve utilizar a Lei
nº 6.404, de 1976, já considerando os métodos e critérios introduzidos pela Lei
nº 11.638, de 2007, para chegar ao resultado societário.
28. Em um segundo momento, deve realizar ajustes específicos ao lucro líquido do
período obtido conforme descrito no item 26, de modo a reverter o efeito da
utilização dos novos métodos e critérios contábeis, encontrando-se o "resultado
fiscal", ou seja, resultado considerando a Lei nº 6.404, de 1976, vigente em 31
de dezembro de 2007.
29. Nesses ajustes específicos, de modo que seja obtida a neutralidade
tributária, o contribuinte poderá considerar a dedutibilidade prevista na
Instrução Normativa SRF nº 162, de 1998, durantesua sujeição ao RTT.
30. É importante notar que a diferença do encargo de depreciação a ser ajustado
via Fcont terá como base o valor do ativo calculado com base nos critérios
contábeis vigentes em 2007. Por exemplo, analise-se o caso de uma máquina
adquirida pela empresa cujo valor registrado na contabilidade comercial é de R$
22.000,00 (vinte e dois mil reais), e seu valor constante no Fcont é de R$
25.000,00 (vinte e cinco mil reais). A empresa considerou em sua escrituração
comercial uma taxa de depreciação no período de 6% (seis por cento) e valor
residual de R$ 2.000,00 (dois mil reais), e segundo a Instrução Normativa SRF nº
162, de 1998, a taxa de depreciação estabelecida é de 10% (dez por cento). A
despesa de depreciação registrada na contabilidade comercial no período é de R$
1.200,00 (20.000,00 x 6%), enquanto que para fins fiscais a despesa de
depreciação seria de R$ 2.500,00 (25.000,00 x 10%). Portanto, o ajuste a ser
efetuado é de R$ 1.300,00 (um mil e trezentos reais).
31. Por força do art. 21 da Lei nº 11.941, de 2009, o mesmo raciocínio deve ser
aplicado na apuração da base de cálculo da ContribuiçãoSocial sobre o Lucro
Líquido (CSLL), e para efeito do cálculo dos créditos no regime de apuração não
cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
32. De todo o exposto, conclui-se que:
32.1. As diferenças no cálculo da depreciação de bens do ativo imobilizado
decorrentes do disposto no § 3º do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976, com as
alterações introduzidas pela Lei nº 11.638, e 2007, e pela Lei nº 11.941, de
2009, não terão efeitos para fins de
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica sujeita
ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributários, os métodos e critérios
contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
32.2. O contribuinte deverá efetuar o ajuste dessas diferenças no Fcont e,
consequentemente, proceder ao ajuste específico no Lalur, para considerar o
valor do encargo de depreciação correspondente à diferença entre o encargo de
depreciação apurado considerando a legislação tributária e o valor do encargo de
depreciação registrado em sua contabilidade comercial.
À consideração superior.
PAULO ALEXANDRE CORREIA RIBEIRO
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
De acordo. À consideração da Coordenadora da Coordenação
de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operações Financeiras
(Cotir) e do Coordenador da Coordenação de Tributos sobre a Produção
e o Comércio Exterior (Cotex).
RICARDO SILVA DA CRUZ
Chefe da DIRPJ
De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral de Tributação.
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL M. SILVA
Coordenadora da Cotir
JOÃO HAMILTON RECH
Coordenador da Cotex
Aprovo. Encaminhe-se ao Secretário da Receita Federal do
Brasil, para aprovação.
FERNANDO MOMBELLI
Coordenador-Geral de Tributação
Subsecretário de Tributação e Contencioso
Substituto
Aprovo.
CARLOS ALBERTO FREITAS BARRETO
Secretário da Receita Federal do Brasil